 |
Сбор информации, изучение деятельности и учетной системы Клиента - это получение достаточных знаний для:
• определения объектов (единиц) аудита;
• оценки внутреннего риска и контрольной среды;
• изучения процессов хозяйственной деятельности;
• изучения учетной системы относительно важнейших видов операций в каждом процессе;
• изучения контрольных процедур внутри учетной системы.
Все составляющие стратегии аудита могут быть реализованы после детального ознакомления с деятельностью Клиента. Это подразумевает, как минимум, изучение осуществляемых в проверяемом периоде видов деятельности, структуры организации и управления, документооборота, системы бухгалтерского учета, внешних и внутренних факторов, влияющих на аудиторский риск.
Руководитель проверки во время ознакомления с деятельностью Клиента и во время осуществления самого аудита планирует и выполняет комбинацию процедур.
Контрольные процедуры - процедуры, установленные руководством, обеспечивающие предотвращение ошибок, искажений и злоупотреблений в учете. К контрольным процедурам можно отнести следующие:
• входящий контроль (заключение договоров осуществляется ограниченным кругом должностных лиц, определенным руководством);
• контроль законности (сделки соответствуют Гражданскому Кодек
су РФ);
• контроль полномочий (операции осуществляются в соответствии
с указанными в должностных инструкциях полномочиями);
• контроль обработки данных (операции отражаются в момент их
совершения);
• контроль системы защиты (число и компетенция персонала, который допущен к активам, зависят от характера активов, т.е. доступ к активам ограничен).
Процедуры, направленные на определение эффективности контрольных процедур, называются тестами систем контроля.
Аналитические процедуры позволяют проанализировать различные взаимосвязи в финансовой отчетности, их сутью является:
• сопоставление остатков на счетах текущего периода с соответствующими остатками предыдущих периодов;
• сопоставление остатков на счетах учета текущего периода с остатками в регистрах, отчетах и Главной книге;
• оценка соотношения между остатками на различных счетах текущего периода с точки зрения их соответствия соотношениям, соответствующим условиям деятельности;
• сопоставление остатков на счетах учета с соответствующей нефинансовой информацией.
Целью аналитических процедур является установление того, насколько анализируемые соотношения совпадают с ожидаемыми, и какими должны быть эти соотношения, учитывая знание бизнеса Клиента.
Целью прочих аудиторских процедур является изучение конкретных счетов и операций. В перечень аудиторских процедур входят:
■ пересчет;
■ осмотр осязаемых активов;
■ подтверждение независимых сторон;
■ устный опрос;
■ проверка документов;
■ сканирование.
Остановимся подробнее на этапе ознакомления с деятельностью Клиента. Бессистемная проверка цифр в бухгалтерских регистрах и первичных документах без понимания содержания конкретных хозяйственных операций Клиента не дает полной картины его финансового состояния.
Изучать внешнюю (например, из средств массовой информации) и внутреннюю информацию о деятельности Клиента следует с применением системного подхода, т.е. четко определить, какая информация, каким образом, влияет на планирование тех или иных процедур и тестов. Аудитору необходимо знать заранее, какова цель получения определенных сведений, что за этим последует.
Уже на этом этапе Партнер и Руководитель проверки как хорошие аналитики должны применять такой аудиторский инструмент, как аналитические процедуры, к аудиту финансовой и нефинансовой информации. Такой подход к ознакомлению с деятельностью Клиента должен быть частью стратегии аудита.
Все участники проверки: Партнер, Руководитель проверки и Ассистенты должны выдерживать бюджет времени проверки, а отчеты и выводы о деятельности Клиента должны найти свое отражение в рабочих документах, составленных по внутрифирменным принципам и стандартам.
Кроме того, что в ходе ознакомления с деятельностью Клиента помимо формирования программы проверки оцениваются системы управления клиента и внутреннего контроля, которые, в свою очередь, тоже повлияет на программу проверки.
Изучение типовых хозяйственных операций в деятельности Клиента позволит определить возможные налоговые риски.
Рабочий план счетов, который применяет Клиент, содержит в себе информацию о его деятельности. Изучая его и одновременно получая информацию во время бесед и заполнения различных вопросников, аудитор может составить представление о содержании основных процессов деятельности Клиента.
Аналитические процедуры, используемые на этапе ознакомления, помогут аудитору определить значимые, требующие повышенного внимания для проверки, объекты учета.
Порядок ознакомления и изучения хозяйственной деятельности Клиента зависит от того, какая система тестирования достоверности данных по счетам синтетического и аналитического учета будет применена в дальнейшем.
На практике при проверке достоверности сальдовых остатков, а стало быть, и оборотов счетов бухгалтерского учета, которые формируют актив и пассив баланса, существуют три подхода.
Первый. Осуществляется проверка оборотов по каждому значимому для аудита счету, сплошным или выборочным методом. При этом применяется весь спектр аудиторских процедур. Одному Ассистенту может быть поручена проверка достоверности товарно-материальных счетов, а другому Ассистенту - проверка достоверности счетов, отражающих расчеты с поставщиками, а третьему - проверка достоверности оборотов по счетам учета расчетов с бюджетом по НДС. Каждый счет проверяется независимо от других. И т.д.
Второй. Осуществляется проверка оборотов по счетам, но с привязкой к определенным событиям хозяйственной деятельности, или хозяйственным операциям. В основу заданий положены отдельные первичные документы. Например, задание: проверка авансовых отчетов, или проверка начисления и выплаты заработной платы по ведомостям.
При применении двух предыдущих подходов Руководитель проверки при формировании мнения учитывает полученные Ассистентами результаты последовательно и независимо друг от друга.
Третий. Следует вспомнить, что обороты по каждому счету возникают в результате хозяйственных операций, которые являются составной частью одного из четырех хозяйственных процессов, составляющих финансово-хозяйственную деятельность любой организации: приобретение, производство, реализация, инвестирование.
Далее, осуществленная в организации хозяйственная операция была отражена бухгалтерией в учете проводкой по правилу двойной записи -минимум по двум счетам бухгалтерского учета. Существует ряд хозяйственных операций, которые отражаются несколькими проводками и затрагивают более двух счетов.
Таким образом, путем проверки операции приобретения ОС, как части процесса приобретения, с учетом того, что аудиторские доказательства достоверности оборота по дебету счета 01 "Основные средства" невозможно было получить без последовательной проверки вышеописанных проводок и первичных документов, на основании которых они были сделаны, будут получены аудиторские доказательства, подтверждающие обороты корреспондирующих счетов. Эта информация не должна теряться. Нет смысла проверять достоверность этих оборотов другим участникам проверки.
Третий подход ориентирует Руководителя проверки при изучении сути хозяйственных процессов Клиента представлять структуру дебетовых и кредитовых оборотов каждого счета бухгалтерского учета.
Подобный подход является развитием рекомендаций международных стандартов по планированию аудита и аудиторским доказательствам.
Таким образом, деятельность экономического субъекта целесообразно изучать в разрезе хозяйственных процессов и учитывать данное разделение при планировании и составлении заданий. Так как хозяйственные операции были отражены в учете проводками, которые формировали обороты по счетам бухгалтерского учета, а аудиторы, в конечном итоге, должны проверить достоверность оборотов по счетам, то целесообразно и обороты проверять в разрезе совершенных хозяйственных операций, которые являются составной частью одного из 4-х хозяйственных процессов.
Изучение процессов требует одновременно изучения: потока документооборота, порядка обработки информации в бухгалтерии, распределения должностных обязанностей в бухгалтерии. Вся полученная информация определит необходимость применения тех или иных процедур.
Процесс приобретения в любой организации интересует аудитора не только в части бухгалтерского отражения. Изучая его, мы должны получить информацию и о системе внутреннего контроля, степени доверия к ней. Эта информация будет использовано в процессе планирования аудиторских процедур и тестов.
Приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ), работ, услуг, прочего имущества в организации начинается с анализа существующих активов и анализа возникших потребностей.
Важно выяснить и письменно зафиксировать, где возникает заявка на приобретение, как построена система санкционирования закупки, какие риски злоупотребления или искажения финансовой отчетности могут возникнуть, или, наоборот, исключены существующей в организации системой контроля.
В процессе приобретения обычно происходит формирование заказа на поставку и выбор поставщика. Регистрация в рабочих документах полученных в организации пояснений руководства или персонала поможет правильно спланировать проверку.
Аудитора должна интересовать информация о том, в какие сроки осуществляется оплата или предоплата за приобретаемые ТМЦ, и, как осуществляется контроль за выполнением обязательств поставщиков и подрядчиков, кредиторской задолженностью перед поставщиками, кто и как осуществляет получение ТМЦ, размещение, учет полученных ТМЦ, прочего имущества.
Параллельно аудитор изучает утвержденный руководством организации обязательный для заполнения документооборот. Совершенно естественно, что на этом ознакомительном этапе будет определено распределение должностных обязанностей работников финансовых и бухгалтерских служб. Аудитор, общаясь с сотрудниками бухгалтерии, будет постепенно формировать мнение об их квалификации, и оценивать систему внутреннего контроля, степень доверия к ней. Эти оценки будут использованы при составлении плана проверки и построении выборок.
В дальнейшем, имея подробное описание процесса приобретения, Ассистентам не придется задавать персоналу повторно одни и те же вопросы, что вызывает у людей негативную реакцию. Весьма полезным окажется наличие описания процесса приобретения также и при следующей проверке Клиента за другой период.
Индивидуальность Клиента проявляется в номенклатуре приобретаемых ТМЦ, работ, услуг, прочего имущества. Знание номенклатуры приобретаемого имущества, а обычно она составляет в организации закрытый перечень, на этапе ознакомления уже может помочь аудитору выявить риски возможных ошибок Клиента. Например, если организация для осуществления своей деятельности приобретает автотранспортные средства, может возникнуть риск неправильного отражения НДС по приобретаемым автомобилям. Так, по-разному учитывается НДС по приобретенным грузовым и легковым автомобилям.
Если запасы составляют значительную часть активов организации, аудитору следует более внимательно отнестись к вопросу инвентаризации.
Аудитор, не обязанный участвовать в инвентаризации, по тем же правилам должен подтверждать или не подтверждать достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая основывается на результатах инвентаризации.
Для выражения мнения о достоверности учета ТМЦ аудитор должен провести некоторые процедуры визуального осмотра складских помещений, производственных участков. Если территориальная отдаленность, ограниченность во времени или другие причины помешают этому, то следует, хотя бы, выяснить структуру складского учета, складской документооборот.
Участие аудитора в проведении инвентаризации облегчит планирование аудита потому, что в ходе инвентаризации будут выявлены слабые и сильные стороны системы внутреннего контроля.
Аудитор из-за ограниченности времени проверки не в состоянии оценить достоверность отражения всех запасов в учете, поэтому выборочная проверка правильности отражения типовых операций оприходования и первичных документов, явившихся основанием для них, позволит составить аудиторское мнение по этому вопросу.
Таким образом, только после устных опросов, личных наблюдений, и ознакомления с небухгалтерской документацией, аудитор сможет обозначить типовые хозяйственные операции, выбрать необходимые для их проверки процедуры и тесты.
Концепция аудиторской проверки должна быть построена на проверке оборотов по счетам бухгалтерского учета в разрезе совершенных хозяйственных операций, отнесенных к тому или иному процессу.
К моменту составления плана проверки и индивидуальных заданий аудитору должны быть известны типовые операции и соответствующий документооборот, например, по закупке. Частью плана становятся процедуры проверки дебетовых оборотов счетов ТМЦ. По правилу двойной записи эти же суммы являются составной частью кредитовых оборотов счетов учета расчетов с поставщиками. Уже в ходе проверки будет проверяться первичная документация: договоры на поставку, счета, накладные, регистры учета. Итоговые выводы о достоверности оборотов в отношении счетов ТМЦ можно будет распространить на обороты счетов расчетов с поставщиками.
После изучения деятельности Клиента, располагая достаточной информацией, Руководитель может приступить к планированию аудиторской проверки. |
 |
