Для аудиторской фирмы в условиях жесткой конкуренции уже встал вопрос о качестве проведения аудита, критериях, способах и методах контроля.
Западные стандарты и комментарии к ним подсказали, какие следует ввести на фирме элементы контроля качества:
1. Квалификационное разделение специалистов на Партнеров, Руководителей конкретных проверок и Ассистентов с установлением уровня ответственности и квалификационных требований к каждой категории.
2. Систему требований и правил при найме специалистов.
3. Систему повышения квалификации, тренинги, внутрифирменную
переаттестацию.
4. Осторожность в выборе клиентов.
5. Инспектирование, наблюдение, последующий контроль со стороны Партнеров.
Международные стандарты в качестве важного элемента повышения качества рассматривают возможность специалистов фирмы оперативно получать консультации по возникшим вопросам. При неоднозначности российского налогового и гражданского законодательства такие консультации особенно актуальны.
Проблемные вопросы, неоднозначно трактуемые различными нормативными актами или не решенные в нормативной базе вовсе, не дают возможности избежать штрафных санкций экономическим субъектам, желающим честно платить налоги. Целесообразно создавать в аудиторских организациях, так называемые, Банки (базы) проблемных ситуаций, после описания самой проблемы должны быть рассмотрены различные способы ее решения, оговорены возможные налоговые последствия. Выбор останется за Клиентом.
Таким образом, просмотр такой базы позволит специалистам оперативно помочь Клиенту.

Рабочая документация - это документы, составленные аудиторами на всех этапах проверки, содержащие достоверную информацию о финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации, аудиторские доказательства, описание способов и методов получения доказательств для формирования аудиторского мнения.
Аудиторские организации в праве разрабатывать самостоятельно внутрифирменные нормы и требования к рабочей документации.
Ведение рабочей документации необходимо еще и потому, что:
1. Без письменно оформленных рабочих документов ни Ассистенты
не смогут реализовать программу аудита, ни Партнер и Руководитель
проверки не смогут проконтролировать адекватность исполнения заданий Ассистентами.
2. При выполнении аудиторской проверки во второй и последующие
годы работы с Клиентом нерационально начинать проверку с повторно
го изучения деятельности и учетной системы Клиента.
3. В бригадах аудиторов могут происходить замены.
4. Аудиторы не смогут без документированных доказательств "диагностировать" финансовую отчетность Клиента, сделать выводы, дать
рекомендации.
5. Аудиторской организации может понадобиться аргументировано
доказать высокое качество проведенного аудита.
К рабочей документации относятся документы, полученные от Клиента, от третьих лиц, составленные собственноручно участниками проверки.
Рабочие документы должны отражать планирование проверки, ход ее проведения, выводы.
Порядок систематизации рабочей документации не регламентирован стандартами, он регулируется аудиторскими фирмами самостоятельно. Существует много вариантов систематизации рабочих документов в рамках одного файла Клиента. Один из них:
1. Общая документация:
• Копии учредительных документов
• Структура организации
• Финансовая отчетность за проверяемый период
• Приказ по учетной политике
• Рабочий план счетов
• Оборотный баланс
• Ведомости, журналы
• Инвентаризационные ведомости
• Информация о банковских счетах организации
• Описание особых случаев, повлиявших на финансовое состояние
организации (пожары, стихийные бедствия, присужденные штрафы, кражи, смена вида деятельности, слияние, разделение, смена собственников, смена руководства, др.)
• Договор на аудиторскую проверку, переписка, счета, акты, заключение
• Протоколы устных опросов
• Документы от третьих лиц
• События после даты составления баланса
2. Документация по планированию:
• Отчет по экспертизе
• Описание хозяйственных процессов (приобретение, получение до
хода, производство, инвестирование)
• Общий план аудита
• Программа проверки
• Индивидуальные задания Ассистентам
• Результаты последующего контроля и надзора со стороны Партнера
• Риски
• Задание границы существенности
• Обоснование выборок
3. Рабочая документация, отражающая проверку финансовой отчетности.
Рабочая документация должна быть краткой и понятной, в ней должны присутствовать ссылки на источники информации. Примененные аудиторами условные обозначения должны быть расшифрованы.
Целесообразно, как указывалось выше, проводить проверку статей баланса или счетов учета в разрезе хозяйственных процессов. Но фиксировать примененные процедуры и их результаты следует по каждой статье баланса или счету учета отдельно.
В результате такого подхода по каждой проверенной статье или счету учета будет составлен, как минимум, один рабочий лист. В рабочем листе протоколируется выполненная работа (примененные процедуры и их результаты). Рабочий лист может составляться на компьютере или рукописно. При этом следует заполнять рабочий лист таким образом, чтобы он был понятен другому аудитору.
Порядок комплектации рабочих листов в разделе "Рабочая документация, отражающая проверку финансовой отчетности" файла Клиента, может быть следующим:
■ статьи или счета Актива баланса;
и статьи или счета Пассива баланса;
■ статьи или счета, связанные с формированием себестоимости;
■ статьи или счета реализации;
■ статьи или счета финансовых результатов;

■ статьи или счета расчетов по налогам.
На всех рабочих листах должно быть указано:
■ название проверяемой организации;
■ проверяемый период;

■ дата проверки статьи или счета;
фамилия аудитора;
■ проверяемая статья или счет.
В содержании рабочего листа должно быть:
■ название статьи или счета;
■ раскрытие содержания статьи или счета (из чего состоит остаток
по статье в балансе, или счету, какими оборотами формировался
дебит, кредит); если производилась выборка дебетовых, кредитовых оборотов - описание принципов построения и исследования
выборки;
■ методика проверки статьи или счета, т.е. описание проверочных
процедур, критериев, по которым проверялась статья или счет при
выполнении конкретной процедуры (полнота, существование, точность, оценка, представление, налогообложение);
■ результат проверочной процедуры по каждой позиции, цифре;
■ обнаруженные риски, ошибки;
■ общие выводы по статье или счету.
К рабочему листу должны быть приложены, при необходимости, копии первичных документов. На копиях должны быть отметки или условные обозначения, которые в последствии должны иметь расшифровку (для чего этот документ приведен, что в нем проверялось и выводы).
Руководитель проверки и Партнер должны проверить рабочую документацию Ассистентов, составить мнение о достоверности каждой отдельно взятой статьи баланса, или каждому отдельно взятому счету учета, систематизировать документацию в файле таким образом, чтобы любое аудиторское доказательство, содержащееся в рабочих листах, можно было легко найти. Кроме того, одну статью или счет могли проверять разные Ассистенты, поэтому Руководителю придется, как мозаику, собирать рабочие листы, описывающие одну статью или счет.
Для удобства систематизации рабочей документации применяется
кодировка, специальная система присвоения идентификационных номеров рабочим листам. Один из существующих вариантов шифровки - использование комбинаций латинских букв и цифр: каждой статье баланса или счету присваивается одна буква, две, или три. В примере приведена таблица кодов.
Комплект рабочих листов по одной статье или счету может иметь последовательную структуру, или параллельную. Последовательная структура подразумевает последовательное описание примененных процедур на нескольких листах. Говоря о параллельной структуре, следует вспомнить принцип построения большой Матрешки. Матрешка побольше содержит Матрешку поменьше. В аудите часто возникает ситуация: результат применения одной процедуры к обороту, цифре, операции требует применения другой процедуры, та, в свою очередь, требует третьей и т.д., то есть происходит "погружение" с увеличивающейся степенью детализации. Когда аудитор осуществляет это "погружение" и описывает его, ему все понятно, но надо, чтобы такой алгоритм был понятен и другим. В рабочих листах возможны перекрестные ссылки.

Руководитель проверки и Ассистенты должны иметь четкое представление, какие процедуры, с какими документами следует выполнять, чтобы достичь уверенности в том, что проверяемый объект удовлетворяет тому, ли иному критерию. Иначе говоря, наметив цель, знать, какими способами ее следует достигать.
На этапе планирования Руководителю проверки полезно использовать следующие рекомендации:
Рекомендации:
1. Сканируйте бухгалтерскую отчетность Клиента и приказ по учетной политике, выявите критические позиции. ( Сканирование - выявление нестандартных документов, проводок, вариантов учета, счетов).
2. Обозначьте объекты (единицы) аудита. Изучите деятельность Клиента в разрезе процессов получения дохода, приобретения, производства, инвестирования; изучите и оцените внутренний контроль; протоколируйте.
3. Изучите и проанализируйте хозяйственные договоры Клиента в разрезе поставщиков, покупателей; изучите и оцените внутренний контроль; протоколируйте.
4. Ознакомьтесь с системой бухгалтерского учета, распределением обязанностей в бухгалтерии, бухгалтерской программой, рабочим планом счетов, учетной политикой; изучите и оцените систему внутреннего контроля; протоколируйте.
5. Сконцентрируйте внимание на критических позициях, операциях или счетах, где, по Вашему мнению, могут быть ошибки; обозначьте их, протоколируйте.
6. В соответствии с Программой аудита распределите задания между участниками проверки, указывая счета в разрезе потоков операций. Исходя из Программы проверки и Договора, планируйте ход проверки во времени. При выполнении аудиторских процедур проверяйте операции и счета по критериям полноты, существования, точности, оценки,
представления, соответствия налоговому законодательству.
7. Комплектуйте Файл Клиента в соответствии с принятой структурой.
8. Не забывайте о формальной стороне взаимоотношений с Клиентов, используйте форму: информационного письма, запросов или других
документов.

1. Основные средства
Полнота - все приобретенные ОС оприходованы, все выбывшие ОС сняты с учета.
Существование- инвентаризация подтвердила наличие отраженного в учете имущества, организация является владельцем отраженных активов и пассивов, правильно отражен учетный период.
Оценка - первоначальная стоимость определена правильно, все расходы, связанные с приобретением и выбытием учтены и обоснованы, балансовая стоимость оценена с учетом начисленного износа по существующим нормам. Переоценка осуществлена в соответствии с установленным порядком.
Точность - расчет стоимости ОС арифметически выполнен правильно, соответствует цифрам в договорах, счетах, накладных.
Представление - счет для отражения выбран правильно, в соответствии с установленным порядком объекты, отнесенные к ОС, не относятся к средствам в обороте.
Налогообложение - НДС по отраженным ОС учтен и отражен в соответствии с требованиями налогового законодательства.
2. Нематериальные активы (НА)
Полнота - все приобретенные НА оприходованы, все выбывшие НА сняты с учета.
Существование- инвентаризация подтвердила наличие отраженного в учете, организация является владельцем, правильно отражен учетный период.
Оценка - первоначальная стоимость определена правильно, все расходы, связанные с приобретением и выбытием учтены и обоснованы, балансовая стоимость оценена с учетом начисленного износа по обоснованным нормам.
Точность - расчет балансовой стоимости НА выполнен арифметически правильно, соответствует цифрам в договорах, счетах, накладных.
Представление - счет для отражения выбран правильно.
Налогообложение - НДС по отраженным НА учтен и отражен в соответствии с требованиями налогового законодательства.
3. Инвестиции
Полнота - все имевшие место в деятельности организации инвестиции отражены, имеет место доход от инвестиций.
Существование - права и обязательства юридически подтверждены документами.
Оценка - стоимостная оценка инвестиций произведена в соответствии с требованиями нормативных документов.
Точность - прослеживается арифметическое соответствие первичным документам.
Представление - счет для отражения выбран правильно.
Налогообложение - в соответствии с требованиями налогового законодательства.
4. Запасы
Полнота - все приобретенные в собственность запасы оприходованы, списание запасов осуществляется на основании первичных документов.
Существование - источники получения и основания для списания, реализации документально подтверждены. Периодически запасы инвентаризируются.
Оценка - оценка запасов произведена в соответствии с учетной политикой и установленным порядком.
Точность-определение стоимости, документирование и измерение произведено в соответствии с первичным документам.
Представление - счет для отражения выбран правильно.
Налогообложение - НДС по отраженным запасам учтен и отражен в соответствии с требованиями налогового законодательства.
5. Дебиторская задолженность
Полнота - имеющаяся в конкретном учетном периоде непогашенная дебиторская задолженность по поставкам и услугам отражена в учете.
Существование - отраженная дебиторская задолженность действительно является обязательством заказчика, что подтверждено первичными документами и актами выверки.
Оценка - валютная дебиторская задолженность переоценивается в установленном порядке. Резервы по сомнительным долгам созданы в соответствиями с требованиями нормативных актов.
Точность - прослеживается арифметическое соответствие первичным документам.
Представление - счет для отражения выбран правильно.
Налогообложение - НДС по отраженной дебиторской задолженности учтен и отражен в соответствии с требованиями налогового законодательства и учетной политикой организации.
6. Денежные средства
Полнота - отражение соответствует движению по расчетному счету и кассовой книге. Все имеющиеся расчетные, текущие и прочие счета в России и за границей отражены в учете.
Существование - движение денежных средств отражено в соответствующем периоде и на основании первичных документов.
Оценка - для валютных денежных средств учет ведется в установленном порядке.
Точность - прослеживается арифметическое соответствие первичным документам.
Представление - счет для отражения выбран правильно.
7. Кредиторская задолженность
Полнота - отражение соответствует всем существующих обязательств.
Существование - на все отраженные в учетном периоде обязательства имеются подтверждающие документы.
Оценка - валютная задолженность переоценивается в установленном порядке.
Точность - прослеживается арифметическое соответствие первичным документам.
Представление - счет для отражения выбран правильно.
Налогообложение - в соответствии с требованиями налогового законодательства.
8. Источники собственных средств
Полнота - отражение соответствует имеющимся источникам. Существование - основания для отражения имеются.
Оценка - в соответствии с установленным порядком и уставными документами, решениями собраний акционеров и прочими документами.
Точность - прослеживается арифметическое соответствие первичным документам.
Представление - счет для отражения выбран правильно.
Налогообложение - в соответствии с требованиями налогового законодательства.
9. Выручка от реализация
Полнота - за все реализованные товары, работы, услуги в соответствующем периоде составлены счета, акты, которые отражены в синтетическом и аналитическом учете.
Существование - указанная выручка от реализации отражена на основании расчетных, платежных, прочих документов.
Оценка - указанная выручка от реализации оценена в соответствии с условиями договоров, нормативными документами.
Точность - прослеживается арифметическое соответствие первичным документам.
Представление - счет для отражения выбран правильно.
Налогообложение - НДС по отраженной реализации учтен и отражен в соответствии с требованиями налогового законодательства. Финансовый результат от реализации отражен.

Аудиторские процедуры применяются для получения достаточных аудиторских доказательств того, что конкретное утверждение не содержит существенных искажений. Они применяются к счетам, хозяйственным операциям и первичным документам. Каждая проверочная процедура должна иметь в качестве цели - проверку критерия или утверждения.
Сегодня в практике аудита существует множество разных групп критериев.
Критерии проверки счетов бухгалтерского учета, статей баланса, разделов финансовой отчетности, хозяйственных операций, документов

Профессиональный долг аудитора - понимать смысл каждого критерия в применении ко всем синтетическим и аналитическим счетам бухгалтерского учета. При этом необходимо представлять приоритетность одного критерия перед другим в разрезе разных счетов.
Так, критерий полноты наиболее значим для кредиторских задолженностей, критерий существования является более важным по сравнению с другими для дебиторской задолженности и т.д.
Для разных разделов значимость этих критериев разная. Следствием этого являются разные наборы процедур проверки.
В примере приведено содержание различных критериев применительно к отдельным объектам учета.

Области проверки
Целесообразно осуществлять проверку достоверности оборотов по счетам бухгалтерского учета в разрезе хозяйственных операций, классифицированных по процессам.
Системные процессы
1. Процесс получения дохода
Операции - прием заказов, составление счетов, поставка, учет дебиторской задолженности, учет денежных поступлений, взаимозачеты, взыскание долгов, внереализационные доходы (расходы), налоги, связанные с получением дохода.
2. Процесс приобретения
Операции - составление требований, выбор поставщиков, формирование заказа на поставку, получение, проверка, размещение, учет ТМЦ, учет кредиторской задолженности, учет денежных расходов, учет НДС по приобретенным ТМЦ.
3. Процесс производственный
Операции - учет затрат на производство, оплата труда, формирование себестоимости.
4. Процесс инвестиционный
Операции - реализация ценных бумаг, инвестирование денежных средств в ценные бумаги, выплата процентов и дивидендов, получение процентов и дивидендов, распределение и использование прибыли.
Счета бухгалтерского учета следует классифицировать также по принципу принадлежности к учету хозяйственных процессов и их результатов. Для планирования проверочных процедур аудитору необходимо проанализировать каждый счет бухгалтерского учета на предмет принадлежности к хозяйственным процессам, т.е. представлять его блочную структуру.
Дебетовые и кредитовые обороты одного счета могут принадлежать операциям из разных процессов.
Во время ознакомления с хозяйственными процессами, имеющими место в финансово-хозяйственной деятельности Клиента, Руководитель проверки должен описать их содержание в рабочих документах.
Это необходимо для того, чтобы сразу распознать возможные риски системы внутреннего контроля и выбрать правильные направления проверки.
Параллельно Руководитель проверки описывает "блочную" структуру счетов в разрезе хозяйственных операций.
В результате хозяйственной операции оборот, отраженный по дебету одного счета, отражается по кредиту другого счета. «Сведенные» в одной хозяйственной операции блоки этих двух счетов в международной практике называются соприкасающимися областями (married fields).
Основное содержание того или иного процесса указывает, дебетовые или кредитовые обороты каких счетов следует проверять в качестве основных, а какие подтверждаются косвенно. Так, процесс приобретения в качестве основных предполагает дебетовые обороты инвентарных, материальных счетов, в качестве косвенных - дебетовые и кредитовые обороты счетов расчетов, кредитовые обороты счетов денежных средств.
В процессе получения дохода основными являются кредитовые обороты счетов реализации, финансово-результативных счетов, счетов расчетов по налогам, косвенными - дебетовые и кредитовые обороты счетов расчетов, дебетовые обороты счетов денежных средств, дебетовые обороты счетов реализации и т.д.
Операции по осуществлению взаимозачетов целесообразно отнести к процессу получения дохода, так как это связано с динамикой дебиторских задолженностей, возникших в результате реализации.
Типовой ошибкой сегодня стало "схлопывание" кредиторских и дебиторских задолженностей, без отражения на счетах реализации. Для аудитора важно распознать данную ошибку, так как она имеет серьезные налоговые последствия.
В производственном процессе основными являются дебетовые обороты собирательно распределительных счетов, счетов калькуляции себестоимости, косвенными - кредитовые обороты материальных счетов и т.д.
В инвестиционном процессе основными являются дебетовые обороты счетов учета финансовых вложений, фондов, косвенными - кредитовые обороты расчетных счетов и т.д.
Дебетовые и кредитовые обороты подтверждаются проверочными процедурами основных счетов разных процессов. Таким образом, правомерность поступлений и перечислений следует из проверки других счетов, корреспондирующих с 51 счетом, который отдельно, в качестве основного, как правило, не проверяется.

Выборочный метод аудита заключается в применении аудиторских процедур менее чем к 100% объектов учета, хозяйственных операций, первичных документов и др. Как уже говорилось выше, из-за ограниченного бюджета времени аудиторская проверка, как правило, строится на выборочных методах исследования.
При выборочном методе проверки в формуле аудиторского риска величина риска необнаружения увеличивается, так как возникает дополнительный риск, связанный с тем, что мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности при применении выборочных методов проверки может отличаться от его мнения, сформированного по результатам проверки сплошным методом. Серьезным вопросом для аудитора является также вопрос о возможности применения выборочного метода к проверке отдельных статей баланса, счетов, хозяйственных операций.
Существуют выборки систематические, случайные, комбинированные, но, главное, чтобы они были репрезентативными (представительными) и согласовывались с целями аудита.
Аудитор строит выборку из некоторой совокупности. Совокупность - это набор данных, объединенных по одному или нескольким общим признакам. Отдельные объекты, которые составляют совокупность и будут затем использоваться для формирования выборки, называются элементами выборки. В соответствии с аудиторским стандартом Российской Коллегии аудиторов № 17 и международным аудиторским стандартом ISA 530 при построении выборки может быть использована стратификация, процесс разделения совокупности на группы - подсовокупности, каждая из которых состоит из элементов со сходными признаками. Например, можно, задав определенную суммовую величину, разделить совокупность на две подсовокупности, в одну из которых войдут элементы, значения которых выше заданной величины, во вторую - все оставшиеся. Далее, первую подсовокупность следует проверить сплошным методом, а из второй строить выборку.
Как показывает международная аудиторская практика, аудиторский риск при выборочной проверке не может быть сведен к нулю. Общепризнанным фактом является то, что после выполнения всех спланированных аудиторских процедур и сформированных на их основании выводов аудиторский риск не может быть ниже 5%, а предельно возможная уверенность аудитора - 95 %. Эта величина является результирующей в формуле аудиторского риска, состоящей из трех составляющих.
Первый сомножитель в формуле аудиторского риска является оценкой внутреннего риска, второй - риска системы внутреннего контроля. Если предположить, что риски этих составляющих наивысшие, то, чтобы свести аудиторский риск к 5%, необходимо, чтобы риск необнаружения был равен 5%. То есть, уверенность в 95% аудитор может достигнуть при применении непосредственно проверочных процедур в отношении выборки.
Если предположить, что в формуле аудиторского риска в отношении дебиторских задолженностей мы оцениваем внутренний риск как максимально высокий, риск внутреннего контроля - также как максимально высокий, то аудитору следует достигнуть уверенности, равной 95%, от выполнения проверочных процедур в отношении попавших в выборку оборотов по данной статье.
В международной практике используется таблица (представленная ниже) для определения фактора уверенности - величины, значение которой необходимо при расчете размера выборки. Таблица строилась с использованием методов теории вероятностей и математической статистики. В настоящем разделе будет рассмотрено, как использовать данную таблицу при определении размера выборки, с целью получения достаточных аудиторских доказательств для формирования мнения обо всей совокупности.
Итак, начиная строить выборку, аудитор не может заранее ожидать ошибки, поэтому следует задаться фактором уверенности, находящемся в таблице на пересечении строки, в которой задана 95%-ная уверенность, и столбца, в котором указано «О» ошибок.
Для определения размера выборки можно использовать следующую формулу:
N = V* F/S, где:
N - размер выборки;
V - Объем совокупности (сумма всех элементов совокупности); F- фактор уверенности из таблицы (в нашем примере - 3); S - граница существенности для дебетовых оборотов дебиторской задолженности.
После того, как будет выбрано N элементов в выборку, к ним будут применяться соответствующие проверочные процедуры. При обнаружении первой ошибки (отклонения) аудитору следует прибавить к фактору уверенности величину приращения для первой ошибки, взятую из таблицы, а новое значение фактора уверенности подставить в формулу для расчета размера выборки. Полученное значение размера выборки будет больше предыдущего. Это объяснимо - при обнаружении ошибки в выборке размер ее становится недостаточным для формирования мнения обо всей совокупности. Во-первых, необходимо проанализировать природу каждой ошибки, во-вторых, увеличить выборку. Так, с каждой обнаруженной ошибкой следует увеличивать по таблице фактор уверенности и добавлять элементы в выборку.
Таблица рассчитана на наличие только пяти ошибок в выборке, так как при большем количестве ошибок выборочное исследование становится бессмысленным.
Анализ аудиторских доказательств, полученных в результате применения аудиторских процедур к выборке, аудитором может быть произведен с применением математических методов проецирования обнаруженных ошибок на всю совокупность в целом.
Требуемая уверенность при оценке риска необнаружения может быть ниже 95% в тех случаях, когда внутренний риск и риск системы внутреннего контроля на основании выводов по результатам примененных тестов и процедур оценены ниже, чем высокие.

Аудиторская проверка не может быть сплошной, так как аудиторам для этого потребуется столько времени, сколько потребовалось бухгалтерии для ведения учета. Аудиторская проверка в девяносто девяти случаях из ста является выборочной. Именно вынужденная выборочность позволяет судить о достоверности финансовой отчетности только в существенных аспектах.
Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может влиять на экономические решения пользователей, принимаемые на базе бухгалтерских (финансовых) отчетов.
Понятие существенности - относительная категория. Ее нельзя одинаково нормировать для всех Клиентов. Величина существенности зависит от специфики деятельности проверяемого Клиента, значимости проверяемого раздела баланса, квалификации и интуиции аудитора.
Оценка того, что является существенным, является предметом профессионального суждения.
Аудитору следует помнить о возможности искажения связанных несущественных сумм, которые вместе могут иметь существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
Таким образом, планирование аудиторских процедур должно быть направлено на выявление искажений финансовой отчетности, которые по отдельности или вместе могут оказаться существенными.
Для задания границы существенности могут быть использованы различные процентные отношения, в качестве базы которых могут быть:
• валюта баланса;
• собственный капитал;
• финансовый результат;
• выручка, др.
Граница существенности может планироваться для:
• валюты баланса в целом;
• разделов баланса;
• сальдо по счетам;
• дебетовых оборотов конкретных счетов;
• кредитовых оборотов конкретных счетов;
• группы операций, др.
Ниже приведен пример определенной Руководителем проверки на этапе планирования границы существенности.
Если полученная граница существенности слишком мала и не дает возможности избежать сплошной проверки, то можно принять и самое большое значение границы существенности. Возможно, что и оно окажется слишком мало. В таком случае за базовую величину следует принять сумму всех оборотов за год, рассчитать от него 0,5-2%, или от оборота конкретного счета - 0,5-5%. Выбираемую долю можно повышать. Однако не следует забывать, что, чем больше граница существенности, тем меньше будет выборка, и тем выше аудиторский риск.
Далее следует определить наиболее "рисковые", с точки зрения налоговых последствий, статьи баланса для проверяемого Клиента. Данное обстоятельство зависит от специфики его деятельности, оборотов, квалификации сотрудников бухгалтерии, неоднозначности законодательства, самого проверяющего, др. Следует помнить о существовании правила двойной записи и не выбирать в качестве "рисковых" два корреспондирующих счета, одновременно, выявленные отклонения в одном счете должны быть распространены на корреспондирующий счет.
По размеру процентного отношения оборотов конкретной "рисковой" статьи к общему обороту можно произвести "распределение" границы существенности по "рисковым" статьям.
Не "распределяется " граница существенности по тем статьям, которые, на взгляд аудитора, маловероятно содержат ошибку, незначимы, или могут быть проверены сплошным методом.
Не следует забывать о критериях проверки статей баланса при построении выборок, так, при выборочной проверке кредиторских задолженностей критерий полноты будет обязательно нарушен.
Выявленные во время проверки отклонения следует проанализировать: во-первых, к какому типу можно отнести выявленные ошибки; во-вторых, каково отклонение значения.
Если в проверяемой организации осуществлялись различные виды деятельности, то следует "распределять" границу существенности отдельно взятой статьи между оборотами по разным видам деятельности.
Если в проверяемой организации по отдельной статье баланса возможно определить группы типовых операций (например, импорт товара и закупка товара внутри страны), то целесообразно "распределять" границу существенности между оборотами по этим группам.

Планирование включает в себя :
• оценку внутреннего риска;
• определение системы внутреннего контроля и контрольной среды;
• определение значимых для аудита разделов отчетности;
• определение границы существенности для каждого раздела отчетности;
• определение областей проверки;
• определение критериев проверки областей.
. Риски
Аудиторские риски в России мало зависят от тех факторов, от которых зависят риски в странах с развитой рыночной экономикой, например, от кредитных процентных ставок, уровня безработицы, спада производства, конкуренции.
Более актуальны такие факторы, как наличие в деятельности Клиента сложных взаимозачетов, наличие филиалов (сложный механизм уплаты налогов), экспорт, бартер, количество разъясняющих порядок уплаты НДС писем Госналогслужбы и т. д.
Формула аудиторского риска:

где
IR - внутренний риск,
CR - риск внутреннего контроля,
DR - риск необнаружения.
Внутренний риск - это риск наличия существенных ошибок в финансовой отчетности клиента в условиях сложившейся системы учета и контроля.
На внутренний риск оказывают влияние:
• вид деятельности;
• морально-этические нормы и принципы руководства;
• уровень квалификации бухгалтерских служб;
• способность бухгалтеров воспринимать частые изменения в методологии бухгалтерского учета и налогового законодательства;
• нестандартные хозяйственные операции.
Влиять на внутренний риск могут даже такие частные факторы, как семейные проблемы главного бухгалтера, увеличение числа сотрудников бухгалтерии, пребывание в отпуске одного из бухгалтеров, зависимость премиальных выплат сотрудникам отдела продаж от объема продаж и т.д.
Для оценки внутреннего риска существуют вопросники. Оценивать количественно внутренний риск можно при условии, что аудиторская фирма работает с Клиентом не один год. Возможна и качественная оценка: высокий, средний, низкий.
Внутренний контроль, существующий у клиента, существенно влияет на аудиторский риск.
Система внутреннего контроля строится на функционировании контрольной среды и контрольных процедур (гл.5).
Контрольная среда организации основывается на:
■ стратегии и тактике управления;
■ организационной структуре;
■ распределении ответственности;
■ установленной в организации системе планирования и отчетности и т.д.
При оценке внутреннего контроля аудиторы применяют различные вопросники. Возможна качественная и количественная оценка контрольных рисков.
Итак, проверка эффективности системы контроля состоит из трех этапов:
• сбор информации о системе контроля;
• оценка слабых и сильных сторон системы контроля;
• получение доказательств работы системы контроля.
В приведенных ниже примерах обозначен минимальный перечень необходимой информации для дальнейшего определения внутреннего риска и контрольного риска.
Тесты системы контроля, выполняемые во время проверки должны выявить, действительно ли установленные руководством контрольные процедуры выполняются.
Изучение системы внутреннего контроля Клиента и ее положительная оценка без тестирования контрольных процедур может привести к ошибочным выводам.
Аудиторской проверке присущ также риск необнаружения.
Риск необнаружения - это риск того, что:
• существующая в финансовой отчетности ошибка не попала в проверяемую выборку;
• неправильно был спланирован набор проверочных процедур и тестов;
• сделаны ошибочные выводы при формировании мнения.
Итак, аудиторский риск - это произведение всех описанных рисков.
Как уже отмечалось выше, аудиторский риск может иметь количественную и качественную оценку. Российский опыт показал, что количественно рассчитать аудиторский риск очень сложно. Разная степень квалификации работников бухгалтерских служб, руководство, не имеющее опыт управления, нестабильное налоговое законодательство и многое другое мешают российским аудиторам в полной мере применить и развить западный опыт по оценке рисков, задействовать весь потенциал теоретической базы аудита на практике.